Главная › Уход › К какой группе относятся основные средства. Какие бывают группы основных средств

К какой группе относятся основные средства. Какие бывают группы основных средств

МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и активы" определяет порядок признания, оценки и раскрытия информации об активах и обязательствах, связанных с неопределенностью фактов хозяйственной деятельности организаций. Стандарт посвящен событиям условного характера, которые могут либо наступить, либо нет. В российском учете эти вопрос рассмотрены в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".

МСФО 37 выделяет три учетных категории, связанных с отражением в отчетности условных событий:

резервы,
условные активы
условные обязательства.

Условные активы - это предполагаемые поступления денежных средств, для которых характерна неопределенность. Условные активы возникают в результате незапланированных событий, которые создают возможность получения экономических выгод. Условный актив представляет "забалансовую" категорию, поскольку доход может быть никогда не получен. Когда получение дохода характеризуется высокой степенью определенности, соответствующий актив не является условным, и доход следует учитывать.

Условное обязательство - это:

возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события; или
настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Организация должна раскрывать информацию об условном обязательстве, за исключением случаев, когда уплата маловероятна.

Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.

Резерв - это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения. Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины.

МСФО 37 проводит разграничение между резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе.

Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта "сглаживания" прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.

Резерв подлежит признанию, если:

организация имеет настоящее обязательство;
вероятно, потребуется выплатить некоторую сумму средств;
обязательство можно оценить.

Если указанные условия не выполняются, то резерв не создается. МСФО запрещает создавать резервы под расходы будущих периодов по основной деятельности, такие как "российские" резервы на оплату отпусков, ремонт основных средств и ряд других.

Величина резерва, должна соответствовать наиболее адекватной оценке расходов. Расчет суммы резерва выполняется на основе профессионального суждения руководства и по результатам заключения независимых экспертов. Дополнительными основаниями могут служить события, произошедшие после отчетной даты. Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва.

Расчетная сумма резерва - это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.

На каждую отчетную дату резервы подлежат пересмотру и корректировке с целью отражения наилучшей оценки. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства не потребуется, то резерв компенсируется.

Материал публикуется на основе книги «Применение МСФО 2011»,

подготовленной специалистами Группы международной финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг».

Книгу можно приобрести в издательстве «Альпина Бизнес Букс»

Компании не должны создавать резервы на ремонт и техническое обслуживание имеющихся у них активов

Согласно МСФО (IAS) 37 создание резервов на ремонт и техническое обслуживание собственных активов, как правило, запрещено. В соответствии со стандартом применяются следующие принципы:

а) резервы признаются лишь в отношении обязательств, существующих независимо от будущих действий компании (осуществления деятельности в будущем), а в случаях когда компания может избежать будущих расходов вследствие своих действий в будущем, например изменив способ осуществления своей деятельности, у нее отсутствует текущее обязательство [МСФО (IAS) 37.19];

б) в финансовой отчетности отражается состояние дел в компании на конец отчетного периода, а не ее возможные показатели в будущем. Ввиду этого в отношении затрат, понесение которых будет необходимо для осуществления деятельности в будущем, резерв не признается [МСФО (IAS) 37.18];

в) для того чтобы событие считалось приводящим к возникновению обязательства, у компании должна отсутствовать реальная альтернатива погашению обязательства, возникшего в результате данного события [МСФО (IAS) 37.17].

Данные принципы строго применяются в случае обязательства по понесению затрат на ремонт и техническое обслуживание в будущем, даже если затраты являются значительными, не могут рассматриваться как затраты на текущее обслуживание и крайне важны для продолжения деятельности компании, как, например, масштабное переоборудование или ремонт актива. Это показано в следующем примере.

Пример 4

Запрет на создание резервов на ремонт имеющихся активов

Сценарий 1

Затраты на замену футеровки печи

Компания использует печь, футеровка которой должна меняться каждые пять лет по техническим причинам. На конец отчетного периода футеровка эксплуатировалась на протяжении трех лет. В данных обстоятельствах резерв под затраты на замену футеровки не признается, поскольку по состоянию на конец отчетного периода отсутствует не зависящее от будущих действий компании обязательство по замене футеровки. Даже намерение понести расходы зависит от решения компании о продолжении использования печи или замене футеровки. Вместо признания резерва первоначальная стоимость футеровки рассматривается как значительная часть актива (печи) и амортизируется на протяжении пятилетнего периода [МСФО (IAS) 16.43]. Как следствие, затраты на замену футеровки капитализируются при их возникновении и амортизируются на протяжении следующих пяти лет.

Сценарий 2

Затраты на капитальный ремонт самолетов

По законодательству авиакомпания обязана проводить капитальный ремонт своего авиапарка каждые три года. Даже несмотря на наличие юридического требования о проведении капитального ремонта, обязывающее событие отсутствует до момента истечения трехлетнего периода. Как и в Сценарии 1, нет обязательства, которое имело бы место независимо от будущих действий компании. Компания может избежать затрат на капитальный ремонт, продав самолеты до истечения трехлетнего периода. Вместо признания резерва компания согласно МСФО (IAS) 16 выделяет затраты на капитальный ремонт в качестве отдельной части актива (самолета) и амортизирует их в течение трех лет.

Компании могут попытаться оспорить данные сценарии, утверждая, что резерв на ремонт и техническое обслуживание должен создаваться на том основании, что имеет место четкое намерение понести затраты в назначенное время, и это означает, что по состоянию на конец отчетного периода вероятность возникновения оттока ресурсов превышает 50 %. Однако применение трех отмеченных выше принципов, прежде всего принципа, запрещающего компании создавать резервы в отношении будущих операционных затрат, делает данный аргумент неуместным. В примере 4 признание резерва не разрешается, поскольку компания могла предпринять определенные действия, для того чтобы избежать обязательства, включая продажу актива, несмотря на то что маловероятно, что продажа может соответствовать коммерческим планам компании или соображениям относительной выгоды замены по сравнению с ремонтом. Наличие юридического требования, которое, вероятно, приводит к наложению запрета на полеты, рассматривалось как недостаточное.

Тем не менее любопытно, что аналогичный аргумент не использовался в отношении признания затрат на вывод активов из эксплуатации, которых компания также предположительно могла бы избежать, продав, например, свои нефтяные и газовые активы.

Эффект запрета на создание резервов под ремонт, очевидно, оказывает воздействие на представление баланса. Однако он не всегда оказывает значительное воздействие на отчет о совокупном доходе. Это объясняется тем, что, как предполагается в примере, амортизация должна быть скорректирована для учета ремонта. Например, в случае футеровки печи последняя должна амортизироваться в течение пяти лет, предшествующих ожидаемому ремонту. Аналогичным образом в случае капитального ремонта самолета пример, приведенный в стандарте, предполагает, что сумма, эквивалентная ожидаемым затратам на ремонтно-профилактические работы, амортизируется в течение трех лет. Результат заключается в том, что начисленная амортизация, которая признается в составе прибыли или убытка в течение срока полезного использования компонента актива, требующего проведения регулярных ремонтных работ, может быть эквивалентна сумме, которая возникла бы ранее в результате сочетания амортизации и резерва под ремонт.

Резервы под гарантийные обязательства отдельно рассматриваются в одном из примеров, включенных в приложение к МСФО (IAS) 37.

Пример 5

Признание резерва под гарантийные обязательства

Производитель выдает гарантию покупателям в момент продажи своей продукции. В соответствии с условиями договора купли-продажи производитель обязуется исправить путем ремонта или замены производственные дефекты, которые будут выявлены в течение трех лет с даты продажи. Исходя из прошлого опыта, является вероятным (т. е. скорее будет иметь место, чем нет), что некоторые покупатели предъявят требования по исполнению продавцом гарантийных обязательств.

В данных обстоятельствах событием в прошлом, ведущим к возникновению юридического обязательства, является продажа продукции, на которую выдается гарантия. Поскольку в целом вероятность оттока ресурсов по некоторым гарантийным требованиям превышает 50 %, создается резерв в отношении наилучшей оценки затрат на исправление дефектов по гарантии для той продукции, которая была продана до конца отчетного периода [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 1].

Анализ вероятности оттока ресурсов производится в отношении всех случаев, а не с использованием каждого потенциального требования в качестве единицы учета [МСФО (IAS) 37.24]. На основании данных за прошлые периоды имеется превышающая 50 % вероятность того, что возникнет несколько требований по гарантиям, поэтому создается резерв.

Анализ всего класса обязательств в целом повышает вероятность признания резерва, поскольку вероятностный критерий рассматривается в отношении того, возникнет ли хотя бы по одной статье из совокупности необходимость в осуществлении выплаты. Здесь признание становится вопросом надежной оценки, и компании производят расчет ожидаемой стоимости возможных затрат по гарантиям. МСФО (IAS) 37 рассматривает этот метод, называемый «методом ожидаемой стоимости», и показывает порядок его применения на примере резерва под гарантийные обязательства [МСФО (IAS) 37.39].

Примером компании, создающей резерв под гарантийные обязательства, является Nokia, как это показано ниже.

Иллюстрация 7

Nokia Oyj (2006 г.)

(Перевод с оригинала на английском языке)

1. ПРИНЦИПЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ [фрагмент]

РЕЗЕРВЫ

Резервы признаются, если группа вследствие определенного события в прошлом имеет юридические или вытекающие из практики обязательства, для урегулирования которых с большой степенью вероятности потребуется отток ресурсов и которые можно оценить с достаточной степенью надежности. В случае если группа ожидает возмещения зарезервированных средств, такое возмещение будет учитываться как актив при условии, что вероятность возмещения средств будет оценена как высокая. На каждую отчетную дату группа оценивает достаточность ранее соз- данных резервов и корректирует их суммы в случае необходимости, руководствуясь фактическим опытом и изменениями будущих оценок.

Резервы под гарантийные обязательства

Группа создает резервы в отношении расчетной оценки обязательства по ремонту или замене продукции по гарантии на момент признания выручки. Резерв представляет собой учетную оценку, рассчитанную на основе прошлого опыта в отношении количества случаев ремонта и замены.

Использование учетных оценок

Подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует от руководства использования субъективных суждений при выборе допущений, связанных с расчетом финансовых оценок, которые в силу своего характера подразумевают некоторую неопределенность. Руководство основывает свои оценки на прошлом опыте и других допущениях, считающихся обоснованными в сложившихся обстоятельствах, они создают основу для вынесения суждений в отношении отраженной в отчетности балансовой стоимости активов и обязательств, о суммах доходов и расходов, которые невозможно оперативно получить из других источников. Фактические результаты могут отличаться от указанных оценок при использовании других допущений или в других условиях.

Ниже представлены вопросы, подразумевающие использование значительных суждений и учетных оценок, которые могут оказать влияние на финансовое положение и результаты деятельности компании, отраженные в отчетности.

Резервы под гарантии

Группа формирует резерв на затраты по гарантиям на продукцию в момент признания выручки. Размер резерва под гарантии устанавливается группой исходя из наиболее точных на каждую отчетную дату оценок сумм, необходимых для урегулирования будущих и существующих претензий к реализованной продукции. По мере того как на смену старой приходит новая, более сложная в техническом отношении продукция, меняются законодательство и правоприменительная практика, изменения в оценках могут вызвать необходимость в дополнительных резервах или потребовать корректировки уже учтенных резервов.

Судебные споры и прочие права требования

В Приложении к МСФО (IAS) 37 представлен пример судебного дела, показывающий, каким образом устанавливаемые стандартом принципы разделяют условное обязательство и резерв. Однако рассматриваемое в примере судебное дело представляет собой достаточно простой случай с точки зрения анализа. В большинстве случаев оценка необходимости создания резерва под судебные иски является одной из наиболее сложных задач в области создания резервов. Это в основном объясняется неопределенностью, присущей самому судебному процессу, который можетпродолжаться длительное время и затягиваться. Кроме того, это та область, в которой резерв или раскрытие информации могут создать риск создания предвзятого мнения в отношении исхода дела, поскольку они дают представление о собственном взгляде предприятия на силу своей защиты, что может помочь истцу. Аналогичные соображения применяются к другим связанным областям, таким как налоговые споры.

В принципе решение вопроса о том, следует ли создавать резерв, будет зависеть от соблюдения трех условий признания резерва, а именно:

а) существует ли обязательство в результате прошлого события;

б) вероятно ли, что для урегулирования обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

в) поддается ли сумма обязательства надежной оценке [МСФО (IAS) 37.14].

В ситуациях, подобных этим, прошлое событие считается ведущим к возникновению текущего обязательства, если с учетом всех имеющихся свидетельств (включая, например, заключение экспертов) обязательство скорее существует, чем нет, на конец отчетного периода [МСФО (IAS) 37.15]. Свидетельства, подлежащие рассмотрению, охватывают любые дополнительные свидетельства, возникающие после завершения отчетного периода. Соответственно, если имеющиеся свидетельства дают возможность сделать заключение о том, что обязательство скорее существует, чем нет, то потребуется создать резерв (исходя из допущения об удовлетворении прочих критериев признания) [МСФО (IAS) 37.16].

Условие «б» будет соблюдаться, если передача экономических выгод скорее произойдет, чем нет, т. е. вероятность составляет выше 50 %. При проведении такой оценки, скорее всего, следует учесть имеющиеся заключения экспертов.

Что касается условия «в», то стандарт придерживается мнения, что обоснованная оценка обычно может быть получена и только в исключительно редких случаях это не так [МСФО (IAS) 37.25].

Ясно, что вопрос о том, следует ли предприятию создавать резерв под затраты на урегулирование дела или на исполнение решения суда, будет зависеть от обоснованной оценки конкретных обстоятельств, основанной на надлежащей юридической консультации.

Политика возмещения

Рассмотрим, например, розничный магазин, у которого имеется политика возмещения стоимости товаров, возвращенных недовольными покупателями даже в отсутствие юридического обязательства по совершению таких действий, поскольку политика компании по возмещению общеизвестна. Осуществляемая политика магазина создала у его клиентов обоснованные ожидания, что он будет возмещать возвращенные покупки. Обязывающим событием является первоначальная продажа предмета, а вероятность некоторого экономического оттока — выше 50%, так как почти всегда некоторые клиенты будут требовать возмещения. Таким образом, должен быть создан резерв [МСФО (IAS) 37, Приложение С, Пример 4], предположительно рассчитанный исходя из «ожидаемой стоимости».

Этот пример прост, когда у магазина имеется очень конкретная и действительно общеизвестная политика по возмещению. Однако политика некоторых магазинов по возмещению может быть не столь четко выраженной. Магазин может предлагать возмещение на определенных условиях, но при этом не разглашать свою политику по возмещению. В этих обстоятельствах могут возникнуть сомнения относительно того, создает ли магазин у своих клиентов обоснованные ожидания, что он будет удовлетворять все требования о возмещении.

Затраты на обучение персонала

Маловероятно, что создание резервов под затраты на обучение персонала будет допустимым в ходе обычной деятельности, поскольку в большинстве случаев это будет противоречить общему запрету стандарта на признание резервов под будущие операционные затраты [МСФО (IAS) 37.18]. В контексте реструктуризации МСФО (IAS) 37 выделяет переподготовку персонала как тип затрат, под которые создание резерва не разрешается, поскольку они относятся к осуществлению хозяйственной деятельности в будущем [МСФО (IAS) 37.81].

Стандарт содержит пример, в котором рассматривается случай, когда государство вводит изменения в законодательство о налоге на прибыль, в соответствии с которыми предприятию сектора финансовых услуг необходимо провести переобучение большей части его административных сотрудников и специалистов по продажам, чтобы обеспечить продолжающееся соответствие правилам, действующим в секторе финансовых услуг. В стандарте указывается, что текущее обязательство отсутствует до момента проведения обучения и, следовательно, признавать резерв не следует. Мы согласны с этим выводом и отмечаем, что во многих случаях необходимость понесения затрат на переобучение не только представляет собой будущие операционные затраты, но и не соответствует критерию «наличия независимо от будущих действий компании» [МСФО (IAS) 37.19], поскольку компания могла бы избежать данных затрат, например уйдя с данного рынка или наняв новых работников, уже обладающих необходимой квалификацией.

Альтернативное толкование условий приведенного выше примера может заключаться в том, что у предприятия имеется вытекающее из практики обязательство по переобучению специалистов в сфере продаж, поскольку оно создало у своих сотрудников и клиентов обоснованное ожидание, что специалисты в области продаж будут осведомлены об изменениях в законодательстве о налоге на прибыль, которые влияют на продаваемые ими продукты, чтобы предприятие могло адекватно удовлетворять потребности своих клиентов. Если предприятие опубликовало какое-либо заявление о своей политике, в котором оно заверило сотрудников и клиентов, что его специалисты по продажам получат адекватное обучение в области изменений законодательства о налоге на прибыль, то возникают ли вопросы относительно наличия вытекающего из практики обязательства в этом случае? Обязательство, вне зависимости от того, вытекает ли оно из практики, было ли о нем объявлено или нет, относится к осуществлению компанией деятельности в будущем; представляет собой затраты на осуществление деятельности в будущем, вследствие чего согласно требованиям стандарта под него не может быть создан резерв до момента начала переобучения.

Однако в других ситуациях обязывающее событие может произойти до начала обучения, если, например, надзорные органы потребовали провести переобучение персонала в рамках мер, направленных на предотвращение нарушений установленных ими требований.

Все это показывает, насколько непоследовательным иногда представляется стандарт.

Самострахование

Еще одной ситуацией, в которой предприятия иногда создают резервы, является самострахование, которое возникает тогда, когда предприятие решает не прибегать к внешнему страхованию в отношении определенной категории риска в связи с неэкономичностью такого подхода. Та же позиция может возникнуть, когда группа страхует свои риски у собственной дочерней страховой компании, результаты чего должны исключаться при консолидации. На самом деле понятие «самострахование» потенциально может ввести в заблуждение, поскольку по сути оно означает, что компания не прибегает к страхованию вообще и должна будет удовлетворить претензии третьих сторон за счет собственных ресурсов в том случае, если будет установлена ее ответственность. По этой причине должны применяться критерии признания МСФО (IAS) 37 и создание резерва является оправданным лишь в том случае, если в результате события в прошлом у компании имеется текущее обязательство, если является вероятным отток средств и может быть получена надежная оценка [МСФО (IAS) 37.14].

Таким образом, убытки признаются исходя из их фактического возникновения, а резервы, представляемые в балансе, должны отражать только те суммы, которые ожидаются к уплате в отношении таких случаев возникновения убытков, которые имели место до завершения отчетного периода.

Этот вывод взят из примера в британском FRS 12, в то время как МСФО (IAS) 37 не содержит аналогичного примера. Ранее компании в Соединенном Королевстве стремились накапливать резерв на протяжении последовательных периодов на основе имитации страховой премии, которую на самом деле они не выплачивали.

В определенных обстоятельствах резерв часто необходим не просто под известные инциденты, но и под инциденты, которые страховые компании называют ПНУ (произошедшие, но не заявленные убытки), представляющие собой оценку скрытых обязательств на конец отчетного периода, которые, как показывает опыт, будут выявляться лишь постепенно. Мы полагаем, что совершенно правильно создавать резерв под такие ожидаемые требования.

Регулируемые обязательства

В соответствии с некоторыми национальными ОПБУ предприятие может откладывать выгоды, которые оно в противном случае включило бы в свою прибыль за период (например, выручку), в качестве регулируемых обязательств на том основании, что контролирующие органы потребуют от него снижения тарифов с возвратом соответствующих сумм клиентам. Следует ли предприятию отражать обязательство (или резерв) согласно МСФО, когда контролирующие органы требуют, чтобы предприятие снизило в будущем цены/выручку и вернуло клиентам суммы, полученные в текущем периоде, которые они считают избыточными?

В рамках МСФО (IAS) 37 или каких-либо из его примеров не рассматриваются ситуации такого типа. Однако мы полагаем, что в соответствии с МСФО такие обязательства отражать не следует, поскольку не имеется текущего обязательства, относящегося к прошлой сделке или к прошлому событию. Обязательство определяется в МСФО (IAS) 37 как «текущая обязанность предприятия, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды» [МСФО (IAS) 37.10].

Возврат клиентам сумм по указанию контролирующих органов зависит от будущих событий, включая:

Будущее оказание услуг;

Будущие объемы выработки (которые обычно состоят из коммунальных услуг, таких как водоснабжение или электроснабжение), потребляемые пользователями;

Продолжение действия таких правил.

Следовательно, статьи, упоминаемые как «регулируемые обязательства», не соответствуют определению обязательства, процитированному выше, поскольку необходимо наличие текущего обязательства на конец отчетного периода до того, как обязательство может быть признано. Обычно предприятия отражают обязательство по таким статьям, только если обязательство по возмещению существует в результате прошлых событий или сделок и не зависит от будущих событий.

Обязательства по осуществлению взносов

в некоммерческие организации

Если компания обещает сделать взносы в пользу некоммерческой организации, может быть сложно определить, имело ли место в прошлом обязывающее событие, которое требует признания резерва либо же правильно будет учитывать эти взносы по мере осуществления выплат.

Пример 6

Учет взносов в некоммерческие организации

Компания решает заключить соглашение на «пожертвование» 1 млн евро университету. Имеется ряд возможных вариантов заключения данного соглашения, и руководство компании намерено определить, влияют ли условия данных вариантов на сроки, оценку или представление затрат в размере 1 млн евро. Варианты представлены ниже.

Вариант 1

Компания заключает не имеющее юридической силы соглашение о пожертвовании 1 млн евро на общие цели. Новость о пожертвовании средств публикуется в пресс-релизе. Считается, что выгоды для компании заключаются только в улучшении ее репутации как «компании с высокой гражданской ответственностью»; компания не получает какого-либо вознаграждения или существенной выгоды от университета в обмен на это пожертвование.

Вариант 2

Как и в варианте 1, за исключением того, что выплата будет производиться равными частями по 200 000 евро в течение пяти лет.

Вариант 3

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу в том случае, если компания не осуществит все платежи по договору.

Вариант 4

Как и в варианте 2, за исключением того, что от компании ожидают этого пожертвования только в том случае, если университет привлечет 4 млн евро из иных источников.

Вариант 5

Как и в варианте 2, за исключением того, что соглашение имеет юридическую силу, а средства будут использованы на исследовательские проекты, определенные компанией. Компания сохраняет право собственности на результаты данных исследований.

В тех случаях когда пожертвование осуществляется по условиям соглашения, имеющего юридическую силу, текущее обязательство возникает, когда компания заключает данное соглашение. В примере 6, где пожертвование предоставляется в виде денежных средств, подписание имеющего юридическую силу соглашения приводит к возникновению финансового обязательства [МСФО (IAS) 32.11], которое первоначально оценивается по справедливой стоимости [МСФО (IAS) 39.43]. Соответственно, в вариантах 3 и 5 признается обязательство в отношении приведенной стоимости пяти выплат по 200 000 евро.

Если юридическое обязательство об осуществлении выплат отсутствует, то обязательство признается в момент возникновения вытекающего из практики обязательства. Определение того, возникает ли вытекающее из практики обязательство, и если да, то когда, требует применения суждения. В большинстве случаев если соглашение не имеет юридической силы, то вытекающее из практики обязательство не возникает только в силу того, что компания подписала его. В варианте 1 при отсутствии прочих признаков возникновения вытекающего из практики обязательства затраты должны признаваться в момент передачи средств.

Однако в варианте 2 руководство может прийти к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства при подписании соглашения, не имеющего юридической силы. Это вопрос суждения. Если руководство не считает, что вытекающее из практики обязательство существует на момент подписания соглашения, то оно может прийти к выводу, что после выплаты первой части пожертвования компания создала обоснованное ожидание того, что она продолжит выплату средств. В тот момент, когда руководство приходит к выводу о наличии вытекающего из практики обязательства, компания должна признать обязательство в отношении приведенной стоимости оставшихся частей, подлежащих выплате. В варианте 4 наличие условия о том, что пожертвование будет сделано только в том случае, если будут привлечены дополнительные средства из иных источников, также можно интерпретировать как элемент соглашения, который приводит к возникновению вытекающего из практики обязательства только при его выполнении. Если это так, то обязательство должно признаваться после привлечения дополнительного финансирования.

Если выплата представляет собой пожертвование, т. е. безвозмездную передачу денежных средств или иных активов стороне, не контролируемой компанией, то признание обязательства приведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Именно так и произойдет в первых четырех вариантах. В варианте 5 руководство может прийти к выводу, что стоимость услуг, полученных компанией, равна сумме, которую она согласилась выплатить. Это вопрос суждения на основании фактов и обстоятельств. Если соглашение приводит к возникновению сделки по обмену, а не к пожертвованию средств, то расходы отражаются согласно соответствующим МСФО.

Условное обязательство - это:

i возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события;

ПРИМЕР - неопределенность

Вы предоставили гарантию исполнения обязательств Вашим агентом по предоставлению услуг клиенту в течение одного года.

Хотя вы надеетесь, что Вам претензия предъявлена не будет, существует риск того, что Ваш агент свои обязательства не выполнит.

Обстоятельства прояснятся либо, когда будет предъявлена претензия, либо к концу года, что создает условное обязательство, основанное на оценке риска.

ii настоящее обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не отраженное в бухгалтерском учете в связи с тем, что:

i маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству; или

ii величина обязательства не может быть определена.

ПРИМЕР - неопределенность

Вам предъявлен иск на сумму $30 за ущерб, причиненный при использовании Вашей продукции, произведенной для авиационной техники. Вы оспариваете иск в суде. На текущий момент наличие вины не установлено. Даже если Вы будете признаны виновной стороной, маловероятно, что Вам придется выплачивать всю сумму по иску.

Исходя из указанной неопределенности, иск рассматривается как условное обязательство.

Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Информацию об условном обязательстве следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением тех случаев, когда уплата по обязательству маловероятна.

ПРИМЕР – Низкая вероятность уплаты

В течение последних 5 лет правительство заявляет о своем намерении ввести налог на «чрезвычайные доходы» банков. Пока правительство не предпримет дальнейшие шаги по введению нового вида налогообложения, условное обязательство не учитывается, поскольку вероятность этого события мала.

9. Взаимосвязь резервов и условных обязательств

Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины. В данном контексте понятие «условный» используется в отношении обязательств и активов, не отражаемых в бухгалтерском балансе, так как их существование будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.

Кроме того, понятие «условное обязательство» используется применительно к обязательствам, которые не отвечают соответствующим критериям признания.

МСФО (IAS) 37 проводит разграничение между:

i резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и

ii условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе как обязательства, так как они представляют собой:

i возможные обязательства, исходя из того, что наличие таких обязательств еще только предстоит подтвердить; или

ii обязательства, которые не отвечают критериям признания, установленным МСФО (IAS) 37, так как маловероятно, что потребуется уплата, или невозможно оценить величину обязательства.

ПРИМЕР – условное обязательство, ставшее резервом

Вам предъявлен иск на сумму $40 млн. по выполнению обязательств, связанных с Вашей продукцией. В 2008 году Вы признаете условное обязательство, так как убеждены в том, что Вам вряд ли придется платить по иску.

В 2009 году суд выносит решение не в Вашу пользу, и $40 млн. признаются в качестве резерва.

Совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников

Когда компания имеет совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников, то та часть обязательства, по которой будут уплачивать другие стороны, отражается как условное обязательство. Компания учитывает резерв по обязательству, по которому уплата вероятна, без учета участия других сторон.

ПРИМЕР – совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников

Вы и ваши деловые партнеры ответственны за нанесение экологического ущерба в размере $50 млн. Против Вас возбуждено судебное дело, при этом Ваши партнеры готовы возместить Вам $30 млн.

Вы формируете резерв в сумме $20 млн. и условное обязательство в размере $30 млн. Условное обязательство отражает признание того факта, что партнеры могут не заплатить свою долю в обязательстве, соответственно, Вы будете нести ответственность по всей сумме иска.

Другая сторона совместного обязательства может или возместить суммы, уплаченные компанией, или оплатить свою часть долга напрямую.

В большинстве случаев компания будет отвечать по обязательству в целом, соответственно, при финансовой несостоятельности третьей стороны она должна будет выплатить полную сумму долга.

Резерв создается на полную сумму обязательства, а отдельный актив по возмещению учитывается тогда, когда получение возмещения становится высоковероятным.

Возможна ситуация, когда компания не является ответственной по спорным суммам, если организация, выступающая стороной в совместном обязательстве, оказывается неспособной уплатить по своей части обязательства. В таком случае компания не имеет обязательства по таким суммам, и они не подлежат включению в сумму резерва.

Минюстом России 3 февраля 2011 г. зарегистрирован Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (ПБУ 8/2010).
Одновременно с этим признано утратившим силу Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденное в свое время Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.
Принятие новой версии ПБУ вызвано необходимостью:
- сближения Российских (РСБУ) с Международной системой финансовой отчетности (МСФО) (а именно с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы");
- систематизации понятийного аппарата;
- повышения прозрачности отчетности;
- устранения несоответствий между различными нормативно-правовыми актами РСБУ, формами отчетности и приложениями к ним.
Новый стандарт бухгалтерского учета применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г .

От условных фактов к оценочным обязательствам

Как уже было отмечено, ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01. А оно в свое время сменило ПБУ 8/98, принятое на заре перестройки российского бухгалтерского учета. Как и тогда, разработчики стандарта пошли по пути перехода от строгого регламентирования правил к многовариантности учета и его ориентации на международно признанную учетную практику. Так, скажем, ПБУ 8/01 (п. 15) содержало понятия "дисконтирование" (оно применялось к величине резерва) и "коэффициент дисконтирования", который предписывалось рассчитывать по определенной формуле.
В новом ПБУ 8/2010 жесткие формулы расчетов отсутствуют. Определены лишь общие условия возникновения и признания в учете , установлены условия признания оценочных обязательств и указано, как должна определяться их величина из интервалов значений. Такой подход должен нацелить организацию на выбор правил, соответствующих условиям ее деятельности, и на необходимость учета возможных последствий их применения.

Общие положения

Согласно общим положениям ПБУ 8/2010 устанавливает правила учета и раскрытия информации в отчетности для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов , кроме тех, которые формируются по правилам, определенным другими ПБУ и законодательными актами.
Как сказано в п. 2 ПБУ 8/2010, оно не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Исключение составляют заведомо убыточные договоры (к таковым не относятся договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций);
- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
- оценочных резервов;
- учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).
Установленные правила учета не распространяются на кредитные организации. Эти правила могут не применять субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010).

Правила признания оценочных обязательств

Пункт 4 ПБУ 8/2010 выделяет среди других обязательств (например, кредиторской задолженности) оценочные обязательства, которые характеризуются неопределенностью срока исполнения и суммой затрат, необходимой для урегулирования обязательства.
Оценочное обязательство может возникнуть:
- из норм законодательства, судебных решений, договоров;
- из прошлых событий или заявлений организации, указывающих другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. Как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Организация признает оценочное обязательство в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении определенных условий. Во-первых, должна существовать обязанность, возникшая из прошлых событий хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать . ПБУ 8/2010 предполагает определенную степень осторожности при принятии решения о признании оценочного обязательства. В случае возникновения сомнений в наличии такой обязанности организация признает оценочное обязательство на основе мнений экспертов и объективных свидетельств того, что обязанность существует. Во-вторых, должна быть вероятность того, что исполнение оценочного обязательства вызовет уменьшение экономических выгод организации . Наконец, в-третьих, организация имеет возможность обоснованно оценить величину оценочного обязательства .

Пример 1 . Организация в январе 2011 г. заключила договор поручительства. По условиям договора она несет солидарную ответственность со своей дочерней организацией, являющейся заемщиком по кредитному договору с банком. Сумма кредита - 1 000 000 руб. Срок договора - 24 месяца. По состоянию на 31 декабря 2011 г. из-за отсутствия заказов дочерняя компания ликвидирована. К этому моменту она смогла погасить лишь 25% своих обязательств по кредитному договору. В целях упрощения примера начисление комиссий и процентов банку не рассматривается.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать (заключен договор поручительства). У организации явно будут уменьшаться экономические выгоды в результате исполнения обязательства по договору поручительства. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (грубо говоря, сумма может составить 750 000 руб. (1 000 000 руб. x 75%)).

Разработчики нового стандарта в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010 привели и другие примеры анализа обстоятельств с целью признания в учете оценочных обязательств.
Скажем, если организация может расторгнуть заключенный (без условия уплаты штрафных санкций за разрыв обязательств) договор до начала его исполнения, то оценочное обязательство по такому договору не признается.
Недостаточно для возникновения оценочного обязательства и простого намерения нести расходы в будущем. Например, организация планирует расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации. В этом случае необходимости признавать оценочное обязательство не возникает, поскольку у организации нет обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать.
При признании оценочного обязательства большое значение придается ожидаемым будущим событиям. Пунктом 6 ПБУ 8/2010 уточнено, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты. Происходит это в том случае, если организация не может избежать расчетов, связанных с таким событием, вследствие изменений в законодательстве, и (или) своих действий, и (или) действий других лиц.
Оценочные обязательства необходимо анализировать и вероятность уменьшения экономических выгод необходимо оценивать на каждую отчетную дату и по каждому обязательству в отдельности. Это нужно для отражения наилучшей текущей оценки. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько однородных обязательств, которые организация оценивает в совокупности. При этом уменьшение экономических выгод по каждому обязательству может быть маловероятным, а по всей совокупности обязательств - достаточно вероятным.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. По Плану счетов бухгалтерского учета это счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина оценочного обязательства (в зависимости от его характера) относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 29 и др.) или на прочие расходы (счет 91) либо включается в стоимость актива (счета 10, 01, 04 и др.).

Окончание примера 1 . По состоянию на 31 декабря 2011 г. в бухгалтерском учете организация отразила возникновение оценочного обязательства следующей записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 96
- 750 000 руб. - отражено признание оценочного резерва по предстоящему выполнению договора поручительства.
В 2012 г. по мере погашения задолженности перед банком по кредиту в учете организация сделает запись:
Дебет 96 Кредит 51
- 750 000 руб. - списаны денежные средства в погашение задолженности по кредиту.

Организация может иметь солидарное с другими лицами обязательство. В этом случае оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации. Но при этом должны выполняться условия об обязанности, возникшей из прошлых событий, о вероятности уменьшения экономических выгод и обоснованности оценки.
Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы

Условное обязательство - это последствие прошлых событий хозяйственной жизни, которое в будущем может привести к возникновению у организации обязательства на отчетную дату и которое зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 2 . Переформулируем частично условия примера 1. Предположим, что по состоянию на 31 декабря 2011 г. финансовое положение дочерней компании ухудшилось, но она продолжает работать. По оценкам независимых экспертов, высока вероятность того, что она сможет погасить свои обязательства по кредитному договору не более чем на 50%.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существует условное обязательство, возникшее в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которого она не может избежать (договор поручительства должен быть выполнен). Уменьшение экономических выгод в результате исполнения обязательства по договору поручительства достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (сумма может составить 500 000 руб. (1 000 000 руб. x 50%)).

Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 3 . В отчетном периоде организация подала в суд иск к должнику, который должен вернуть организации часть товаров и уплатить неустойку согласно договору. Организация высоко оценивает вероятность того, что суд вынесет решение в ее пользу. В этом случае прошлым событием является ранее заключенный договор. Контролировать решение суда организация не может. Возможный возврат товаров является условным активом организации.

В отличие от оценочных обязательств условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информацию об условных обязательствах и условных активах организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности.
Установив такой порядок, разработчики устранили противоречие, имевшее место ранее, в ПБУ 8/01. Напомним, что согласно п. п. 6 и 7 этого документа условные активы и условные обязательства по-разному следовало отражать в балансе. Указывалось, что условные активы на счетах в бухучете отражать не следовало. Что же касается условных обязательств, то их следовало подразделять на две группы. По тем обязательствам, которые существовали на отчетную дату, организации должны были создавать резерв в бухгалтерском учете. А в отношении возможных обязательств информация должна была раскрываться в пояснительной записке. Как отмечали эксперты, возникала коллизия, при которой в российском учете какой-либо элемент мог быть признан в отчетности, но при этом должен был отражаться за ее пределами. Это противоречило логике, МСФО, принципам правдивого и прозрачного отражения информации в финансовой отчетности.

Теперь это несоответствие устранено, и формулировки в ПБУ 8/2010 стали соответствовать трактовкам МСФО.
Также в целях приведения нового стандарта в соответствие с МСФО п. 11 ПБУ 8/2010 организациям вменена обязанность анализа оценочных обязательств, связанных с реструктуризацией их деятельности.

Оценочные обязательства при реструктуризации

Реструктуризация - это предстоящее осуществление программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации признаются, если отвечают критериям признания, описанным ранее. Другими словами, должно быть признано, что у организации имеется существующая обязанность, связанная с прошлым событием, что ее выполнение, весьма вероятно, потребует уменьшения экономических выгод и оценка обязательств ведется на должном уровне.
Необходимость анализа оценочных обязательств по реструктуризации на отчетную дату возникает при одновременном соблюдении двух условий:
- организация имеет подробный и утвержденный план реструктуризации;
- организация представила информацию об основных направлениях реструктуризации лицам, права которых ею затрагиваются.
План должен содержать, как минимум, информацию:
- о реорганизуемом направлении деятельности или его частях, будут ли они прекращаться или перемещаться в другие места осуществления;
- о структурных подразделениях, функциях и примерном количестве работников организации, которых затронет реструктуризация, о тех, кому будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений;
- об ожидаемых расходах (в отличие от ПБУ 8/2010, которое не раскрывает понятия расходов в этом случае, МСФО (IAS) 37 уточняет, что при признании оценочного обязательства в создаваемый резерв включаются только прямые расходы, связанные с реструктуризацией, и не включаются расходы на маркетинг, инвестиции в новые системы управления и т.п.);
- о сроках начала и исполнения плана предстоящей реструктуризации.

Пример 4 . Организация осуществляет доставку грузов автомобильным транспортом, в том числе рефрижераторные перевозки скоропортящихся грузов по договору. В связи с низкой рентабельностью рефрижераторных перевозок руководство решает продать специальные грузовые автомобили со встроенными холодильными камерами, но продолжить осуществление этих специальных перевозок, но уже по договору с новым владельцем рефрижераторов.
Если решение принято до отчетной даты, оно не приводит к возникновению обязательства по реструктуризации. Если до отчетной даты руководство стало выполнять намеченное (нашло покупателя и заключило договоры на продажу), тогда возникают оценочные обязательства.

Как и раньше, новое ПБУ 8/2010 не разрешает создавать в бухгалтерском учете резервы (признавать оценочные обязательства) под будущие возможные убытки. Причем это правило распространяется как на убытки от деятельности организации в целом, так и на убытки от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов.

Определение величины оценочных обязательств

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства организации рекомендовано идти одним из двух путей:
- выбирая из набора значений, следует принимать средневзвешенную величину. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
- выбирая из интервала значений (при условии, что вероятность каждого значения в интервале отличается), следует принимать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Согласно тексту п. 17 ПБУ 8/2010 оно должно содержать Приложение N 2, в котором организации могут увидеть примеры определения оценочного обязательства. Но в обнародованном варианте Приказа (в том числе на официальном сайте министерства) такое Приложение не приводится.
Это Приложение содержал проект приказа. Проиллюстрируем определение величины оценочных обязательств, ориентируясь на примеры из проекта.

Пример 5. Организация является ответчиком в судебном споре. По заключению экспертов-юристов организация считает, что суд примет решение, наиболее вероятно, не в ее пользу. Если суд примет решение о возмещении организацией прямых потерь истца, то сумма потерь организации составит 100 000 руб. Если же суд примет решение о возмещении помимо прямых потерь еще и упущенной материальной выгоды истца, то общая сумма потерь составит 150 000 руб.
Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются соответственно как 85 и 15%. В данном случае организация выбирает из набора значений.
Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.
Величина оценочного обязательства составит 107 500 руб. (100 000 руб. x 0,85 + 150 000 руб. x 0,15).

Теперь рассмотрим пример, когда в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 6 . Организация является стороной судебного разбирательства. По заключению экспертов-юристов организация оценивает достаточно высоко риск того, что суд примет решение не в ее пользу. Сумма потерь может составить от 200 000 до 400 000 руб. Величина оценочного обязательства рассчитывается как среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала и составляет 300 000 руб. ((200 000 руб. + 400 000 руб.) : 2). Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 300 000 руб.

При определении величины оценочного обязательства организация принимает в расчет:
- последствия событий после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н);
- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
Эти условия указаны в п. 18 ПБУ 8/2010.
В то же время при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитываются ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение ожидаемых расходов, которые организация понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

С 2011 года компании должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Оно утверждено приказом Минфина России и заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (Приказ Министерства финансов РФ от 13.12.10 № 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)". Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 03.02.11 № 19691.).

Порядок отражения условных фактов пересмотрен

Применять ПБУ 8/2010 компании должны начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. А поскольку основные формы этой отчетности – Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках – составляются ежемесячно (п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), правилами нового положения нужно руководствоваться с 1 января 2011 года.

Однако официально ПБУ 8/2010 опубликовано лишь 16 февраля 2011 года. До этой даты компании применяли ПБУ 8/01. В такой ситуации надо руководствоваться пунктами 10, 11 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно им, в случае изменения нормативного правового акта в учетную политику вносят коррективы в течение года. Но сначала нужно выяснить, в чем состоят различия между новым и старым положениями. Ведь для бухгалтера важно, пересмотрена ли классификация объектов и насколько изменится порядок их учета.

Сфера применения

Прежде всего расширен круг организаций, обязанных применять новое ПБУ. Исключения для некоммерческих организа-ций теперь нет. Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) привилегию сохранили: они не обязаны следовать ПБУ 8/2010.

Кроме того, определен перечень объектов учета, в отношении которых документ не применяется, а именно:

– заведомо убыточные договоры;

– и иные резервы, формируемые из нераспределенной прибыли;

– оценочные резервы;

– суммы, влияющие впоследствии на величину налога на прибыль (учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02).

Терминология

В ПБУ 8/2010 применена новая терминология. В нем не фигурирует использовавшееся ранее базовое понятие «условный факт хозяйственной деятельности».

Теперь есть несколько основных понятий.

Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации;

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценоч-ное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.

Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности, если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

– у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При со-мнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.

Положение, кроме того, содержит нормы, устанавливающие порядок определения и изменения величины оценочного обязательства, а также его списания.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).

Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ (см. таблицу), показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие « » используется вместо «существующих обязательств», а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств». Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.

Сопоставление терминов ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01

ПБУ 8/2010

ПБУ 8/01

Оценочное обязательство:

– обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения;

– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой она не может избежать;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (более вероятно, чем нет)

Существующее условное обязательство:

– фактически существующее на отчетную дату обязательство организации, возможность отказаться от которого отсутствует и в отношении величины либо срока исполнения которого имеется неопределенность

Условное обязательство:

– обусловлено прошлыми событиями хозяйственной деятельности организации;

– возникновение юридического обязательства зависит от наступления (ненаступления) будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией

Возможное условное обязательство:

– ожидаемое обязательство, юридическое возникновение которого обусловлено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией

Условный актив:

– зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией

Условный актив:

– с очень высокой или высокой степенью вероятности повлечет в будущем увеличение экономических выгод организации

Покажем на конкретных примерах порядок квалификации обязательств и отражения (признания) их в учете.

Пример 1

ООО «Марс» приняло решение о создании резерва на гарантийное обслуживание (срок гарантии – один год). Согласно экс-пертной оценке (п. 16 ПБУ 8/2010), цена оценочного обязательства – 1 200 000 руб. (без учета НДС). Фактические затраты составили 1 150 000 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96
– 1200 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
– 1 150 000 руб. – отражена фактическая стоимость ремонта (без учета НДС), выполненного подрядной организацией (в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– 50 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 150 000 руб.) – списан излишне начисленный резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).

Приведем другой пример, когда обязательство отражать в учете не придется.

Пример 2

ООО «Спектр» в отчетном году ожидает убыток по одному из направлений. Степень вероятности убытка высокая. Однако у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому в связи с предполагаемым убытком оценочное обязательство не признается (п. 12 ПБУ 8/2010).

Дисконтирование

ПБУ 8/2010 устанавливает несколько иной подход к дисконтированию, придав ему большее значение.

Напомним, что, согласно ПБУ 8/01, дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями, если организа-ция предполагала существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды (нужно воздать ПБУ 8/01 должное: оно впервые ввело в учетную практику процедуру дисконтирования).

Такой подход не соответствовал международным стандартам. В МСФО (IAS) 37 (§45–47) сказано: чем меньше срок для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиций предстоящего выбытия денежных средств фактор времени носит название временной стоимости денег. При существенном влиянии такой стоимости сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временно" й стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований.

В новом ПБУ четко определено, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20).

Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обя-зательства. Дисконтированная стоимость оценочного обязательства именуется приведенной. Таким образом, дисконтиро-вание обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 20 ПБУ 8/2010).

Значит, долгосрочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке.

При этом сам алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010, только формально отличается от процедуры, которая описана в пункте 15 ПБУ 8/01.

Новое ПБУ не дает прямого ответа на вопрос, следует ли отражать дисконтирование в промежуточной (месячной или квартальной) бухгалтерской отчетности. Но постепенное увеличение прочих расходов в течение года может быть предпочтительнее их единовременного признания в конце года – например, если компания выплачивает промежуточные дивиден-ды. Однако в пункте 20 ПБУ 8/2010 сказано, что увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его при-веденной стоимости производится на последующие отчетные даты по мере приближения срока его исполнения. Отчетной датой в целях бухгалтерского учета является последний день каждого календарного месяца.

В отсутствие прямых предписаний нормативного правового акта компания закрепляет принятые решения в учетной по-литике. По нашему мнению, основываясь на требованиях рациональности учетной политики, допустимо рассчитанную на год вперед сумму «процентов» начислять в течение года равномерно. Но можно рассчитывать коэффициент дисконти-рования и исходя из числа месяцев, поскольку ПБУ 8/2010 допускает дисконтирование при сроках менее года.

Отметим, что в разделе IV «Долгосрочные обязательства» новой формы Бухгалтерского баланса* предусмотрена строка «Резервы под условные обязательства» (код 1430). Эта формулировка была принята еще в период действия ПБУ 8/01. Те-перь (в отчетности 2011 года) по указанной строке подлежат отражению долгосрочные резервы под оценочные обязательства, и притом по приведенной стоимости.

* Утверждена приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н.

Встречное возмещение

Изменен подход к учету оценочных обязательств, в связи с которыми компания ожидает встречное возмещение. Обратите внимание: в 2010 году встречное возмещение могло полностью скомпенсировать резерв.

Теперь в пункте 19 ПБУ 8/2010 предписан следующий порядок. Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. В балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

А вот в Отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, показываются за вычетом доходов от встречных требований.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример 3

ЗАО «Сатурн» застраховало на сумму 1000000 руб. договор подряда с ФГУП «Комета» от риска неисполнения по причине нарушения обязательств субподрядчиком ООО «Плутон».

В связи с невыполнением договора ФГУП предъявило иск ЗАО «Сатурн» на сумму 1 500 000 руб. В свою очередь ЗАО выставило исковое требование к ООО «Плутон». Для ЗАО юристы оценивают как очень вероятные неблагоприятный исход разбирательства с ФГУП и положительное решение по делу с ООО.

При таких обстоятельствах раньше (в соответствии с п. 18 ПБУ 8/01) ЗАО «Сатурн» сформировало бы существующее условное обязательство перед ФГУП «Комета» в сумме 500000 руб. (1500000 руб. – 1 000 000 руб.).

Однако, согласно пункту 19 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе ЗАО «Сатурн» такие требования нужно отразить раз-вернуто. Поэтому в учете необходимо признать самостоятельный актив:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96
– 1 500 000 руб. – признано оценочное обязательство (перед ФГУП).

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по страхованию» ( «Страхование компании») КРЕДИТ 91
– 1 000 000 руб. – отражены ожидаемые поступления по страховому возмещению.

В Отчете о прибылях и убытках расходы показывают с учетом страховой компенсации – в сумме 500 000 руб. (1 500 000 руб. – – 1 000 000 руб.), то есть свернуто.

Приведенный пример демонстрирует, что не всегда величина прежнего существующего условного обязательства совпа-дает с величиной оценочного обязательства.

Годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год составляется в соответствии с ПБУ 8/01. При этом заслуживает внимания пункт 23 ПБУ 1/2008, исходя из которого в отчетности за 2010 год необходимо оценить влияние применения ПБУ 8/2010 на показатели бухгалтерской отчетности 2011 года. С данной точки зрения предстоит проанализировать остатки на 31 де-кабря 2010 года показателей, сформированных по правилам ПБУ 8/01, и охарактеризовать новые остатки, возникающие на 1 января 2011 года по правилам ПБУ 8/2010.

Таким образом, переквалификацию остатков резервов с 31 декабря 2010 года на 1 января 2011 года не следует произво-дить механически. Необходимо выявить резервы, за которыми стоят два разнонаправленных обязательства.

Сближение с МСФО

Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат явных определений активов и обязательств. Зато эти понятия раскрываются в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний.

Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.